ابطال اطلاق ماده ۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۶ قانون مالیات های مستقیم

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۴/۸/۱۳

شماره دادنامه: ۱۴۰۴۳۱۳۹۰۰۰۲۰۳۶۲۲۰

شماره پرونده: 0000400 ـ ۰۱۰۶۱۸۴

مرجع رسیدگی: هیئت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکیان: آقایان حمیدرضا فتاحی و هادی رحمانی

طرف شکایت: هیئت وزیران

موضوع شکایت و خواسته: ابطال ماده ۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۶ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴ موضوع مصوبه شماره ۳۸۶۲/ت۵۲۸۰۴هـ مورخ ۱۳۹۵/۱/۲۱ هیئت وزیران

گردش کار: شاکیان به موجب دادخواست های جداگانه ای ابطال ماده ۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۶ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴ موضوع مصوبه شماره ۳۸۶۲/ت۵۲۸۰۴هـ مورخ ۱۳۹۵/۱/۲۱ هیئت وزیران را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته اجمالاً به طور خلاصه اعلام کرده اند که:

“لایحه یک فوریتی اصلاح قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی، در جلسه علنی روز چهارشنبه مورخ ۱۳۹۴/۴/۳۱ به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید و پس از تأیید شورای نگهبان، جهت اجراء به دولت ابلاغ و از تاریخ ۱۳۹۵/۱/۱ اجرایی گردید. در این اصلاحیه قوانین مربوط به مالیات ارث، تغییر و تحوّل بنیادین یافت. به طوری که معافیت هر یک از ورّاث تا سقف معین ـ موضوع ماده (۲۰) قانون مذکور قبل از اصلاحیه ـ مٌلغی و ملاک اخذ مالیات بر ارث از «سهم الارث محوری» به «اموال محوری» تغییر یافت. به این معنا که در منبع مالیات بر ارث، به جای اخذ مالیات از سهم الارث هر یک از ورثه به اخذ مالیات از اجزاء تَرَکه به طور مستقل، آن هم در زمان ثبت انتقال به ورثه اعتبار داده شد.

قانونگذار در اصلاحیه اخیرالتصویب قانون مالیات های مستقیم، ضمن حذف معافیت های موضوع ماده (۲۰) قانون مذکور و فارغ از سهم الارث هر یک از ورّاث، ملاک اخذ مالیات ارث را معطوف به اجزاء مثبت دارایی در تاریخ ثبت انتقال به ورّاث با نرخ های مقطوع در ماده (۱۷) قانون مذکور نمود. در مورد کسر قسمت منفی دارایی متوفّی از تَرَکه، ورّاث یا نماینده قانونی آن ها موظّف به تسلیم اظهارنامه موضوع ماده (۲۶) قانون مزبور گردیده اند.

طبق ماده ۸۶۸ قانون مدنی: «مالکیت ورثه نسبت به ترکه متوفّی مستقر نمی شود مگر پس از اداء حقوق و دیونی که به ترکه میت تعلّق گرفته» و طبق ماده ۸۶۹ قانون مدنی حقوق و دیونی که به ترکه میت تعلّق می گیرد و باید قبل از تقسیم آن اداء شود ذکر گردیده که عبارتند از قیمت کفن میت و حقوقی که متعلّق است به اعیان ترکه مثل عینی که متعلّق رهن است، دیون و واجبات مالی متوفّی و نهایتاً وصایای میت تا ثلث تَرَکه بدون اجازه ورثه و زیاده بر ثلث با اجازه آنها. طبق ماده ۸۷۰ قانون مدنی حقوق مزبوره در ماده قبل باید به ترتیبی که در ماده مزبوره مقرر است تأدیه شود و مابقی اگر باشد بین ورّاث تقسیم گردد.

طبق ماده ۱۹۰ قانون امور حسبی «هزینه ای که برای کفن و دفن متوفّی با رعایت شئون او لازم و ضروری است از وجوه نقد برداشته می شود و اگر وجه نقد نباشد از تَرَکه برداشته شده و به فروش می رسد و بقیه مُهر و موم خواهد شد». طبق ماده ۲۲۵ قانون امور حسبی «دیون و حقوقی که به عهده متوفّی است بعد از هزینه کفن و دفن و تجهیز متوفّی و سایر هزینه های ضروری از قبیل هزینه حفظ و اداره ترکه باید از تَرَکه داده شود». طبق صدر ماده ۲۲۶ «ورثه ملزم نیستند غیر از تَرَکه چیزی به بستانکاران بدهند». طبق ماده ۲۶۷ «پس از تعیین حقوق و دیون متوفّی و پرداخت آن و اخراج مورد وصیت اگر از ترکه چیزی باقی بماند باقیمانده تَرَکه به ورثه داده می شود». ملاحظه می گردد که طبق ماده ۲۶۷، پس از پرداخت دیون و واجبات مالی متوفّی، باقیمانده تَرَکه به ورثه داده می شود و ورثه مالک باقیمانده ترکه پس از پرداخت دیون و واجبات مالی می شود و باید مالیات چیزی را بدهد که مالک آن می شود.

مع هذا سازمان امور مالیاتی بدون توجه به شخصیت حقوقی تَرَکه ـ به اعتبار این که قابلیت حق و تکلیف را دارد ـ و تا قبل از تصفیه به همین حال باقی است، در ماده ۴ آیین نامه اجرایی ماده (۲۶) قانون مالیات های مستقیم اصلاحی اخیرالتصویب، با تفکیک اجزاء تَرَکه و تفکیک اموالی که متوفّای ایرانی در داخل و خارج از کشور دارد پرداخته و با بیان این که: «دیون محقق متوفّی، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن قابل کسر از اموال و دارایی های متعلّق به متوفّای ایرانی که در خارج از کشور واقع شده است نخواهد بود.» شخصیت حقوقی و یکپارچه تَرَکه را قبل از تصفیه تجزیه و برای اجزاء آن به اعتبار اینکه در داخل یا خارج کشور می باشند حکم مجزا صادر نموده است. قانونگذار در مقررات بند (۶) ماده (۱۷) قانون مورد بحث، قسمت مثبت دارایی متوفّی در خارج از کشور را مشمول مالیات بر ارث نموده و صراحتاً بیان می دارد: «نسبت به اموال و دارایی های متعلّق به متوفّای ایرانی که در خارج از کشور واقع شده است پس از کسر مالیات بر ارثی که از آن بابت به دولت محل وقوع اموال و دارایی ها پرداخت شده است به نرخ ده درصد (۱۰%) ارزش ماتَرَک که مأخذ محاسبه مالیات بر ارث در کشور محل وقوع مال قرار گرفته است. در صورت عدم شمول مالیات بر ارث در کشور مزبور به مأخذ ارزش روز انتقال یا تحویل به نام ورّاث.»

بنا بر قاعده و «اصل درون مرزی بودن قوانین مالیاتی» که یکی از اصول حاکم بر قوانین مالیاتی است اموال و دارایی های اشخاص در خارج از کشور مشمول مالیات بر دارایی نمی گردد. تجلّی این قاعده در مفهوم مخالف بند (۱) ماده (۱) قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۳ و اصلاحیه های بعدی است که موارد شمول مالیات اشخاص حقیقی و حقوقی را احصاء نموده و بیان می دارد: «کلّیه مالکین اعم از اشخاص حقیقی یا حقوقی نسبت به اموال یا املاک خود واقع در ایران طبق مقرّرات باب دوم.» تصریح عبارت «اموال با املاک خود واقع در ایران» شمول اموال و املاک اشخاص حقیقی و حقوقی را در امر مالیات از عام الشمول بودن خارج و آن را مقیّد به واقع شدن در ایران نموده است. (بندهای دیگر ماده (۱) قانون مالیات های مستقیم که ناظر به تحصیل درآمد می باشد امری است علی حده و مستقل از دارایی.) اما اینکه قانونگذار در بند (۶) ماده (۱۷) قانون مالیات های مستقیم اموال و املاک متوفّی را در خارج از ایران برخلاف قاعده مشمول مالیات نموده است بنا به اعتبار شخصیت حقوقی تَرَکه و غیرقابل تجزیه بودن آن تا امر تصفیه ماتَرَک می باشد. فارغ از اینکه برخی اجزاء تشکیل دهنده آن اعم از مثبت (اموال و دارایی ها) یا منفی (دیون متوفّی و حقوقی که به تَرَکه تعلّق می گیرد) در داخل یا خارج از کشور باشد. کلیّت ماتَرَک در قالب یک شخصیت حقوقی، موضوع پرداخت دیون و تسویه مال و استیفای طلب می باشند و باید در مدار و چهارچوب این شخصیت حقوقی عملی گردند. تنها پس از تصفیه تَرَکه است که شخصیت حقوقی تَرَکه تجزیه و شراکت قهری وارثان، طلبکاران و موصیٌ له بر هم خورده و قسمت مثبت تَرَکه در دارایی وارثان استقرار می یابد.

ضمن اینکه وقتی کلیّت تَرَکه در شمول مالیات قرار می گیرد تسرّی سایر عوارض مرتبط به آن ـ منجمله مقرّرات ماده ۲۶ قانون مذکور که ناظر بر کسر دیون و سایر بدهی های متوفّی و حقوق موصیٌ لهم که به سبب وصیّت است ـ امری بدیهی و غیرقابل اسقاط است.

بنابراین حکم ماده ۴ آیین نامه مورد اعتراض علاوه بر اینکه باعث تبعیض ناروا بین ورّاث متوفّیان مختلف می گردد، خود نوعی وضع مالیات جدید است که فقط در صلاحیت قانونگذار است نه در صلاحیت هیئت وزیران و لذا ماده ۴ آیین نامه مورد اعتراض خلاف بند ۹ اصل سوم قانون اساسی و نیز اصل ۵۱ این قانون می باشد. از سوی دیگر ماده ۴ خلاف اطلاق صدر ماده ۲۶ و مغایر بند (الف) این ماده است. با توجه به مراتب فوق، ابطال ماده ۴ آیین نامه اجرایی ماده (۲۶) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴ مورد استدعاست.”

در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیئت عمومی دیوان عدالت اداری برای احدی از شاکیان (آقای حمیدرضا فتاحی) ارسال شد، وی به موجب لایحه ای (فاقد شماره و تاریخ) به طور خلاصه اعلام کرده است که:

“بنا بر آیه (۱۸۰) از سوره مبارکه بقره و نیز آیه (۱۰۶) از سوره مائده که به آیه وصیّت معروفند فارغ از مباحث فقهی و تفسیری که پیرامون این آیه شریفه مطرح می باشد این امر مسجّل است که اشخاصی که ذمّه آنان مشغول می باشد و دیونی بر عهده آنها است یا در زمان حیات واجباتی از ایشان فوت گردیده در صورت موت، وصی ملزم به اجرای آن از اصل تَرَکه می باشد. حتی اگر پرداخت دیون و انجام واجبات کل تَرَکه را مصرف نماید. تَرَکه هم به عنوان یک واحد مشخص که شامل اموال و املاک متوفّی (قسمت دارایی مثبت)و بدهی ها و دیون متوفّی (قسمت دارایی منفی) می باشد موضوعیت می یابد. بدیهی است هر نوع تفکیک و تقسیم تَرَکه قبل از تصفیه و اخراج مورد وصایا و پرداخت دیون از منظر شرع انور باطل است. البته وصیّت تا ثلث نافذ می باشد اما برای پرداخت دیون و تسویه حساب طلبکاران متوفّی حدی وجود ندارد حتی اگر کل ماتَرَک را شامل گردد و برای ورثه چیزی باقی نماند.

بنا بر نظر جمهور فقهای امامیه، دیون و حقوقی که به تَرَکه تعلّق می گیرد باید از «اصل تَرَکه» کسر گردد. بنابراین ماده (۴) آیین نامه مذکور که اجزاء تَرَکه را قبل از تصفیه تفکیک نموده و برای آن قسمت از اموال و دارایی متوفّی که در خارج از کشور واقع شده حکم علی حده صادر نموده و دیون و وصایای متوفّی را از آن قسمت از ماتَرَک، قابل کسر نمی داند برخلاف شرع انور می باشد.”

متن مقرره مورد شکایت

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

“آیین نامه اجرایی ماده (۲۶) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴ ـ موضوع تصویب نامه شماره ۳۸۶۲/ت ۵۲۸۰۴ هـ مورخ ۱۳۹۵/۱/۲۱ هیئت وزیران

هیئت وزیران در جلسه ۱۳۹۵/۱/۱۵ به پیشنهاد شماره ۲۰۰/۱۹۷۳۸/۱۹۶۵۷۰ مورخ ۱۳۹۴/۱۰/۲۰ وزارت امور اقتصادی و دارایی و به استناد تبصره (۲) ماده (۲۶) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم ـ مصوب ۱۳۹۴ ـ آیین نامه اجرایی ماده یاد شده را به شرح زیر تصویب کرد:

آیین نامه اجرایی ماده (۲۶) اصلاحی قانون مالیات های مستقیم ـ مصوب ۱۳۹۴ ـ

…….

ماده ۴ ـ دیون محقق متوفّی، واجبات مالی و عبادی و هزینه کفن و دفن قابل کسر از اموال و دارایی های متعلّق به متوفّای ایرانی که در خارج از کشور واقع شده است (موضوع بند (۶) ماده (۱۷) قانون) نخواهد بود.

…… ـ معاون اول رئیس جمهور”

پاسخ سرپرست معاونت امور حقوقی دولت

در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست معاونت امور حقوقی دولت (حوزه معاونت حقوقی رئیس جمهور) ضمن ایفاد تصویر نامه شماره ۲۰۰/۲۵۹۸/ص مورخ ۱۴۰۰/۳/۱۲ سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۴۵۶۷۱/۵۵۸۵۵ مورخ ۱۴۰۰/۵/۳۱ توضیح داده است که:

“۱ ـ در دادخواست ارائه شده از سوی شاکی، «حکم شرعی یا مواد قانونی که ادعای مغایرت مصوبه با آن شده» و همچنین «دلایل و جهات اعتراض از حیث مغایرت مصوبه با شرع یا قانون اساسی یا سایر قوانین» بیان نشده و صرفاً به طرح ادعای مغایرت ماده (۴) آیین نامه اجرایی ماده (۲۶) قانون مالیات های مستقیم با شرع و قانون اکتفا گردیده است.

۲ ـ صرفنظر از ایراد اساسی بیان شـده در بند پیشین، مفـاد مـاده (۴) آیین نامه اجـرایی مـاده (۲۶) قـانون مالیات های مستقیم نه تنها مغایرتی با شرع و قانون نداشته بلکه کاملاً در اجرای حکم قانونگذار به ویژه مفاد بند «ب» ماده (۲۶) قانون مالیات های مستقیم تنظیم گردیده است. توضیح این که در بند «ب» ماده (۲۶) قانون یاد شده، قانونگذار عالماً و عامداً دیون محقق متوفّی، واجبات مالی و عبادی و هزینه های کفن و دفن را قابل کسر از ارزش روز اموال و دارایی های موضوع بندهای (۱)، (۲)، (۳)، (۴) و (۵) ماده ۱۷ قانون دانسته و با وجود این که در مقام بیان حکم بوده است، بند (۶) ماده (۱۷) ناظر به «اموال و دارایی های متعلّق به متوفّای ایرانی که در خارج از کشور واقع شده است» را ذکر ننموده است و در واقع حکم بند (ب) ماده (۲۶) قانون مالیات های مستقیم را ناظر به بند (۶) ماده (۱۷) قانون ندانسته است. بر همین اساس و به منظور تصریح حکم قانونگذار، هیئت وزیران در ماده ۴ آیین نامه مورد شکایت این امر را مقرّر نموده و به بیان دیگر اراده قانونگذار را اعلام و اجراء نموده است.

نظر به مراتب فوق و با عنایت به این که شکایت مطروحه فاقد الزامات شکلی مقرّر در قانون بوده و در ماهیت امر نیز فاقد جهات و مبانی معتبر مبنی بر مغایرت مفاد مصوبه مورد شکایت با قوانین جاری کشور و موازین شرعی است، لذا اتخاذ تصمیم شایسته دایر بر رد شکایت مطروحه مورد تقاضا است.”

خلاصه متن نامه شماره ۲۰۰/۲۵۹۸/ص مورخ ۱۴۰۰/۳/۱۲ سازمان امور مالیاتی کشور به شرح زیر است:

“بند (ب) ماده ۲۶ قانون مالیات های مستقیم درباره تکلیف اداره امور مالیاتی ذی ربط متعاقب رسیدگی نسبت به اظهارنامه مالیات بر ارث تسلیمی (از سوی ورّاث متوفّی یا ولی یا امین یا قیم یا نماینده قانونی آنها ظرف مدت یک سال از تاریخ فوت متوفّی) می باشد و مقرره ماده ۴ آیین نامه اجرایی مذکور که مورد شکایت شاکی قرار گرفته، با این تلقّی که کسر دیون محقق متوفّی، واجبات مالی و عبادی و هزینه های کفن و دفن در مورد بند (۶) ماده ۱۷ قانون مالیات های مستقیم، در قانون پیش گفته پیش بینی نشده، به تصویب هیئت وزیران رسیده است.”

در اجرای ماده ۸۴ قانون دیوان عدالت اداری پرونده به هیئت تخصصی مالیاتی بانکی ارجاع شد و هیئت مذکور پس از بررسی نتیجتاً حسب دادنامه شماره ۱۴۰۳۳۱۳۹۰۰۰۱۷۸۸۱۱۰ مورخ ۱۴۰۳/۷/۲۸ مقرره مورد شکایت را قابل ابطال تشخیص نداد. لیکن از آنجا که شاکی ابطال مقرره مورد شکایت را از بُعد شرعی نیز خواستار شده بود، در اجرای ماده ۸۷ قانون دیوان عدالت اداری درخصوص جنبه شرعی مقرره مورد اعتراض از شورای نگهبان استعلام شد.

پاسخ شورای نگهبان

قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۱۰۲/۴۷۲۷۵ مورخ ۱۴۰۴/۷/۶ درخصوص جنبه شرعی مقرره مورد اعتراض اعلام کرد که:

“رئیس محترم هیئت عمومی دیوان عدالت اداری

باسلام و تحیّت

عطف به نامه شماره های ۰۰۰۰۴۴۶ مورخ ۱۴۰۰/۵/۲ و ۰۰۰۰۴۰۰ مورخ ۱۴۰۳/۱۰/۱۶؛

موضوع آیین نامه اجرایی ماده ۲۶ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴ موضوع مصوبه شماره ۳۸۶۲/ت۵۲۸۰۴هـ مورخ ۱۳۹۵/۱/۲۱ هیئت وزیران، در جلسه فقهای معظّم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که به شرح ذیل اعلام نظر می گردد:

ـ اطلاق حکم ماده ۴ آیین نامه مورد شکایت در مواردی که ضرورتی برای اخذ مالیات وجود ندارد و متوفّی مدیون بوده و یا ماتَرَک او تکافوی هزینه کفن و دفن متعارف او را نکند و راه دیگری برای تأدیه دیون و کفن و دفن وجود ندارد خلاف موازین شرع شناخته شد. تشخیص قانونی بودن آن برعهده دیوان محترم عدالت اداری است.”

هیئت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۴/۸/۱۳ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیئت عمومی

قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره ۱۰۲/۴۷۲۷۵ مورخ ۱۴۰۴/۷/۶ در رابطه با جنبه شرعی مقرره مورد شکایت اعلام کرده است که: «اطلاق حکم ماده ۴ آیین نامه مورد شکایت در مواردی که ضرورتی برای اخذ مالیات وجود ندارد و متوفی مدیون بوده و یا ماترک او تکافوی هزینه کفن و دفن متعارف او را نکند و راه دیگری برای تأدیه دیون و کفن و دفن وجود ندارد، خلاف موازین شرع شناخته شد. تشخیص قانونی بودن آن برعهده دیوان محترم عدالت اداری است.» بنابراین در اجرای حکم مقرّر در ماده ۸۷ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ مبنی بر لزوم تبعیّت هیئت عمومی دیوان عدالت اداری از نظر فقهای شورای نگهبان درخصوص جنبه شرعی مقرّرات اجرایی، اطلاق ماده ۴ آیین نامه اجرایی ماده ۲۶ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم (موضوع تصویب نامه شماره ۳۸۶۲/ت/۵۲۸۰۴هـ مورخ۱۳۹۵/۱/۲۱ هیئت وزیران) در حد مقرّر در نظریه فقهای شورای نگهبان خلاف شرع است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوّب سال ۱۳۹۲ بطلان آن از تاریخ تصویب اعلام می شود. این رأی بر اساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

رئیس هیئت عمومی دیوان عدالت اداری ـ احمدرضا عابدی